О компании Ваша выгода Услуги Партнёры

Яндекс.Метрика
Акциз при экспорте алкогольной продукции и сигарет

Акциз при экспорте алкогольной продукции и сигарет
Дата: 2016-02-14

Некоторые товары, выпускаемые предприятиями пищевой промышленности, являются подакцизными. Это алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликеро-водочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов), пиво и табачная продукция. При реализации этих товаров на экспорт, предприятия пищевой промышленности вправе применить освобождение от обложения акцизом, но только при выполнении условий, установленных Налоговым кодексом. Если применение льготы невозможно, организация обязана уплатить акциз, который потом можно возместить опять же при выполнении некоторых требований.


В первую очередь расставим акценты. Данная статья посвящена реализации в таможенном режиме экспорта подакцизных товаров, а так же рассматриваются нюансы таможенного оформления подакцизных товаров. При этом поставщиком и производителем таких товаров является одно и то же лицо - предприятие пищевой промышленности. В статье не рассмотрены особенности экспорта подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, а также реализации подакцизных товаров через посредников на основании договора поручения, договора комиссии или агентского договора. Кроме того, мы не будем затрагивать моменты реализации подакцизных товаров в Республику Белоруссию. Это темы для отдельного разговора.



 

Возможность применения льготы надо заслужить

 


В общем случае реализация на территории РФ производителями подакцизных товаров признается объектом обложения акцизом (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ). Следовательно, налогоплательщиками акцизов являются производители подакцизных товаров. А вот операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ не подлежат обложению акцизом на основании пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ. В целях применения гл. 22 НК РФ реализацией подакцизных товаров признается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ), а датой реализации - день отгрузки (передачи) соответствующих подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ). В данном случае днем отгрузки следует считать день помещения товаров под таможенный режим экспорта. В свою очередь, моментом помещения товаров под таможенный режим экспорта считается день выпуска товаров таможенным органом (п. 3 ст. 157 ТК РФ), то есть получения одобрения на использование товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом - проставления таможенниками на таможенной декларации отметки "Выпуск разрешен". При этом момент отгрузки товаров со склада продавца или его передачи организации транспорта роли не играет. По мнению Десятого арбитражного апелляционного суда, в указанном случае нормы налогового (ст. ст. 183, 184, 195 НК РФ) и таможенного (ст. 157 ТК РФ) законодательства в их совокупной взаимосвязи не допускают какого-либо иного толкования или возможности применения различных дат (дату передачи товара внутри страны и дату его фактического вывоза за пределы страны) для целей налогообложения.


Как известно, без труда не выловишь и рыбку из пруда, поэтому предприятие пищевой промышленности, желающее воспользоваться льготой по акцизу, обязано выполнить определенные условия. Таких условий два.


Во-первых, предприятия пищевой промышленности, реализующие подакцизные товары на экспорт, должны организовать отдельный учет операций по производству и реализации таких подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ). Это можно сделать, в частности, путем использования в бухгалтерском учете специально выделенных для отражения экспортных операций субсчетов.


Во-вторых, в налоговый орган должно быть представлено поручительство банка или банковская гарантия (п. 2 ст. 184 НК РФ). Представление одного из этих документов означает, что если налогоплательщик документально не подтвердит факт экспорта подакцизных товаров и не уплатит соответствующую сумму акциза и пени в бюджет, последнее должен будет сделать банк.


Таким образом, основанием для освобождения от уплаты акциза служит представленное в налоговый орган поручительство банка (банковская гарантия). Право на освобождение от уплаты акциза при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) Налоговым кодексом не предусмотрено. Следовательно, при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) предприятию пищевой промышленности придется уплатить акциз в порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. В этом случае уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров (п. 3 ст. 184 НК РФ).


Если налогоплательщик в связи с отсутствием банковской гарантии (поручительства) уплачивает акциз в общем порядке, выполнять требование п. 2 ст. 183 НК РФ о ведении отдельного учета не обязательно. Отсутствие раздельного учета не влияет на возможность возврата уплаченного акциза в установленном порядке.

Итак, если поручительство или банковская гарантия в налоговый орган не представлены, предприятию пищевой промышленности придется начислить и уплатить в бюджет по месту производства указанных товаров акциз. Уплата налога производится равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем (п. 3 ст. 204 НК РФ).



 

Поручительство

 


Согласно п. 2 ст. 74 НК РФ поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. Как отметили московские налоговики, в целях применения Налогового кодекса в качестве поручителя может выступить платежеспособный коммерческий банк, в котором у налогоплательщика открыт расчетный или валютный счет. При этом территориальные органы ФНС самостоятельно решают вопросы платежеспособности того или иного банка на основании имеющейся у них информации и материалов, руководствуясь положениями Закона о несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций.


Если предприятие пищевой промышленности не выполнит обязанности по уплате акциза, обеспеченной поручительством, банк и налогоплательщик будут нести солидарную ответственность. Это означает, что налоговый орган вправе требовать уплаты акциза и пени и с того, и с другого совместно либо с любого из них в отдельности. При этом принудительно взыскать налоги и причитающиеся пени с банка-поручителя налоговый орган может только в судебном порядке. Если банк исполнит взятое на себя обязательство - уплатит налог и пени - к нему перейдет право требования с налогоплательщика уплаченных сумм, процентов по этим суммам, а также возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.



 

Банковская гарантия

 


Как показывает практика, чаще всего налогоплательщик представляет в налоговый орган не поручительство, а банковскую гарантию. Банку выгоднее выдать банковскую гарантию, поскольку в этом случае он гарантированно получит вознаграждение (вне зависимости от того, придется ему погашать обязательство налогоплательщика или нет). Для получения банковской гарантии предприятие пищевой промышленности (принципал) обращается в банк (гарант). Выдав ее, банк тем самым обязуется в соответствии с условиями даваемого им обязательства выплатить денежную сумму кредитору принципала (бенефициару), если последний предъявит письменное требование о ее уплате с указанием того, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (ст. 368, п. 1 ст. 374 ГК РФ).


Законодательством о налогах и сборах не установлено, в какой срок банковская гарантия должна быть представлена в налоговый орган. На это обратили внимание и судьи ФАС МО. По нашему мнению, это можно сделать одновременно с подачей налоговой декларации по акцизам. Предприятия пищевой промышленности налоговые декларации по акцизам представляют в налоговый орган по месту своего нахождения или по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков (если являются таковыми) в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 204 НК РФ). Кстати, финансисты в Письме от 18.03.2008 N 03-07-06/24 указали: правом на освобождение от уплаты акциза по операциям, связанным с реализацией подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, можно воспользоваться в том случае, если банковая гарантия будет представлена в налоговый орган до наступления срока уплаты акциза.


Теперь разберемся со сроком действия банковской гарантии. В соответствии со ст. 373 ГК РФ банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в ней не установлено иное. Как отметил Минфин в Письме от 18.03.2008 N 03-07-06/24, срок действия гарантии может завершиться:

- представлением налогоплательщиком в налоговый орган в установленный срок документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт;

- уплатой самим налогоплательщиком акциза и причитающейся суммы пени в случае непредставления в налоговый орган вышеуказанных документов в установленный срок;

- уплатой банком суммы акциза и пени, если налогоплательщик не представит в установленные сроки документы, подтверждающие факт реализации подакцизных товаров на экспорт и не уплатит вследствие этого акциз и причитающиеся суммы пени.


То же самое относится и к поручительству, поскольку оно согласно п. 1 ст. 367 ГК РФ прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства.


Если срок действия банковской гарантии завершится до выполнения налогоплательщиком или банком своих обязательств и налогоплательщик не представит новую банковскую гарантию, придется уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ.


Отметим еще один момент. Как показывает практика, налоговики считают, что льготу по акцизу использовать нельзя, если срок действия банковской гарантии заканчивается до истечения срока проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации и пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизного товара. Однако судьи с ними не соглашаются, поскольку налоговое законодательство такого требования не содержит и банковская гарантия не указана в перечне документов, установленном п. 7 ст. 198 НК РФ, подтверждающем обоснованность освобождения от уплаты акциза при экспорте.



 

Подтверждаем экспорт подакцизных товаров

 


В течение 180 календарных дней со дня реализации подакцизных товаров предприятие пищевой промышленности должно представить в налоговый орган по месту регистрации в качестве налогоплательщика документы, перечень которых приведен в п. 7 ст. 198 НК РФ. Эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект и не иметь противоречий в содержащихся в них сведениях. Выполнив данное требование, предприятие пищевой промышленности тем самым подтвердит обоснованность применения льготы по акцизу и налоговых вычетов. Если же при реализации товаров акциз был уплачен, поскольку не была представлена банковская гарантия (поручительство), данные действия позволят вернуть его обратно.


Какие же документы необходимо представить в налоговый орган?


Во-первых, контракт (его копию), заключенный предприятием пищевой промышленности - налогоплательщиком с контрагентом на поставку подакцизных товаров.


Во-вторых, платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. К этим документам придется добавить еще один, если выручка поступит от третьего лица, - договор поручения по оплате за экспортированные подакцизные товары, заключенный иностранным лицом - покупателем с организацией (лицом), осуществившей платеж. В том случае, если валютная выручка не поступает на территорию РФ (зачисляется на счет, открытый в банке, расположенном на территории иностранного государства), в налоговый орган нужно представить документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ. Такое возможно только в том случае, если выручка будет направлена на исполнение обязательств предприятия пищевой промышленности по кредитным договорам и договорам займа с организациями-нерезидентами, являющимися агентами правительств иностранных государств, а также по кредитным договорам и договорам займа, заключенным с резидентами государств - членов ОЭСР или ФАТФ на срок свыше двух лет (п. 1 ч. 2 ст. 19 Закона о валютном регулировании и валютном контроле).


В третьих, грузовую таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ.


В-четвертых, копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками российских пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. Если подакцизные товары были вывезены в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в налоговый орган необходимо представить копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.


Непредставление хотя бы одного из указанных документов либо представление документов, оформленных ненадлежащим образом (например, копий грузовых таможенных деклараций, транспортных и товаросопроводительных документов с нечеткими, нечитаемыми штампами таможенных органов и личными печатями их работников), будет означать, что налогоплательщик не подтвердил факт вывоза товаров в таможенном режиме экспорта. Следовательно, применение освобождения от уплаты акциза не обоснованно. В этом случае налогоплательщик должен произвести уплату акциза в порядке, установленном в отношении операций с подакцизными товарами на территории РФ (п. 8 ст. 198 НК РФ). Для того чтобы осуществить уплату акциза по экспортированным товарам, оформлять отдельное платежное поручение не надо, так как законодательством РФ не предусмотрена раздельная уплата акциза за товары, поставленные на экспорт, и товары, реализованные на внутреннем рынке. Сумма акциза за товары, поставленные на экспорт, включается в общую сумму акциза, начисленную за соответствующий отчетный период. В последующем предприятие пищевой промышленности вправе еще раз предъявить документы, устранив недостатки, чтобы вернуть налог обратно.



 

Возмещение налога

 


Если налогоплательщик начислил и уплатил акциз, а потом представил в налоговый орган документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, суммы налога будут ему возвращены путем зачета или возврата в порядке, установленном ст. 203 НК РФ. Вопрос о возмещении налога должен быть решен налоговиками не позднее трех месяцев со дня представления документов, подтверждающих факт вывоза товаров в таможенном режиме экспорта (п. 4 указанной статьи). В течение этого срока налоговый орган осуществляет проверку представленных документов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении. Об отрицательном для себя решении налогоплательщик узнает из мотивированного заключения, которое должно быть представлено ему в течение 10 дней с момента вынесения налоговым органом соответствующего решения.


Если решение об отказе в установленный срок не вынесено и мотивированное заключение налогоплательщику не представлено, налоговый орган обязан принять решение о возмещении сумм акциза, о котором налогоплательщика также должны известить в 10-дневный срок.


Если у налогоплательщика имеются недоимки и пени по акцизу или по иным налогам, а также задолженности по присужденным налоговым санкциям, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, сумма уплаченного налога будет зачислена в погашение указанных сумм. Этот зачет налоговики проведут самостоятельно, а налогоплательщик всего лишь будет извещен об этом в течение 10 дней. Кстати, на сумму недоимки по акцизу, образовавшуюся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающую сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пени начислены не будут.


Если у налогоплательщика отсутствуют недоимки, суммы, подлежащие возмещению, будут либо засчитаны в счет текущих платежей по акцизу и (или) иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров (работ, услуг) через таможенную границу РФ по согласованию с таможенными органами, либо возвращены налогоплательщику по его заявлению. Решение о возврате налога должно быть направлено на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства не позднее трехмесячного срока возмещения. В свою очередь, Федеральное казначейство вернет сумму акциза в течение двух недель с момента получения указанного решения. Если сроки возврата суммы акциза будут нарушены, налогоплательщику начислят проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки.



 

Акциз и налог на прибыль

 


Если при реализации подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта предприятие пищевой промышленности начислит акциз, возникает вопрос: можно ли его учесть в целях налогообложения прибыли? В общем случае суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 1 ст. 199 НК РФ). Однако при реализации подакцизных товаров, операции по реализации которых в соответствии со ст. 183 НК РФ освобождены от обложения акцизом, суммы акциза покупателям не предъявляются. Следовательно, при начислении акциза с операций по реализации товаров на экспорт применить положения п. 1 ст. 199 НК РФ не получится. Других подходящих норм гл. 22 НК РФ не содержит. Поэтому обратимся к гл. 25 НК РФ.


Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, относятся к учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Исключение - налоги, перечисленные в ст. 270 НК РФ. На основании п. 19 этой статьи к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся налоги, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Датой признания расходов в виде сумм налогов при использовании метода начисления является дата начисления налога (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Следовательно, суммы акцизов по операциям, связанным с реализацией подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, можно включить в состав налоговых расходов на дату их начисления. С этим согласен и Минфин (Письмо от 17.08.2007 N 03-03-06/1/575). В свою очередь, возмещаемую сумму акциза, уплаченную по операции реализации экспортных товаров, для целей налогообложения прибыли можно включить в состав внереализационных доходов.